# 房地产开发企业土地增值税清算单位划分标准是什么？
## 引言
土地增值税，作为房地产开发企业税负中的“大头”，一直被财税人戏称为“房企税负试金石”。而清算单位划分，正是这块“试金石”的“第一道关卡”——划分对了，后续的扣除项目、增值额计算、税率适用才能顺理成章；划错了，轻则税负畸高、多缴冤枉税，重则面临税务稽查、滞纳金甚至罚款风险。
记得2019年给某房企做税务筹划时，遇到一个典型案例：对方将一个包含住宅、商铺、地下车位的大型综合体项目，以“整体立项”为由合并清算，结果商铺增值率飙到60%，适用40%的高税率，整体税负比合理划分清算单位高出近2000万元。后来通过调整清算单位，将商铺、住宅、车位分别作为独立单位清算，税负直接降了下来。这件事让我深刻体会到：**清算单位划分不是简单的“分项目”，而是基于业务实质、法规逻辑和税务管理的“精细活儿”**。
那么，到底该如何科学划分土地增值税清算单位？本文结合12年财税招商经验和近20年中级会计实务，从法规依据、项目分类、成本分摊等6个核心维度，手把手拆解划分标准，再用真实案例帮你避坑。
## 法规依据是基础
土地增值税清算单位划分，不是拍脑袋决定的“自由裁量”，而是有章可循的“法定动作”。**《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则**是顶层设计，而国税发〔2006〕187号文《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》则是实操层面的“操作指南”。
先看《条例》第八条：“纳税人转让房地产，应当向房地产所在地主管税务机关申报纳税，并在转让房地产合同签订之日起7日内，到房地产所在地税务机关办理纳税申报。”《条例实施细则》第八条进一步明确：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”这里虽未直接定义“清算单位”，但“分期分批开发、转让”的表述，暗示了清算单位与“开发批次”“项目类型”的关联性。
真正明确清算单位划分标准的，是**国税发〔2006〕187号文第一条**：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”同时规定：“开发项目中同时包含普通标准住宅和其他房地产的，应分别计算增值额。”这条规定奠定了“审批项目+分期开发+类型分离”三大划分原则。
值得注意的是，地方性政策往往会结合实际进行细化。比如《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理有关问题的公告》（北京市地方税务局公告2016〕第7号）明确：“对于开发周期较长、分期开发的项目，若分期之间成本、收益无法清晰划分，或税务机关认为需要合并清算的，可合并为一个清算单位。”《上海市地方税务局关于房地产开发土地增值税清算有关问题的通知》（沪地税地〔2010〕20号）则强调：“清算单位应与规划许可证、施工许可证等审批文件载明的范围一致。”**这些地方补充规定，提醒我们：清算单位划分不仅要看国家“大法”，更要盯紧地方“细则”**——毕竟，税法执行权最终落在地方税务机关手里。
在实际工作中，我常遇到企业拿着“总立项”就想合并清算，结果被税务机关以“分期开发已取得独立规划”为由要求拆分的情况。**法规依据就像“地图”，不看清标注的“边界”，很容易走错方向**。
## 项目分类定框架
“清算单位不是‘一刀切’，而是要给项目‘分类画像’。”这是我在给房企培训时常说的一句话。国税发〔2006〕187号文提到的“国家有关部门审批的项目”，具体指什么？如何判断“分期开发”？“普通标准住宅”和“其他房地产”又该如何区分？这些问题，都需要通过项目分类来明确。
### 审批文件是“身份证”
“国家有关部门审批的项目”，通常指发改委的《立项批复》、自然资源部门的《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》、住建部门的《建筑工程施工许可证》等核心文件。**这些文件载明的“项目名称”“用地范围”“建设内容”，是界定清算单位“物理边界”的直接依据**。比如，某房企取得《立项批复》明确“XX小区（一期）：住宅5万平方米，商业1万平方米”，那么即便后续实际开发时商业调整为0.8万平方米，清算单位仍应以“XX小区（一期）”为整体，但需按实际规划调整成本分摊。
但现实往往更复杂。我曾遇到过一个案例：某房企拿地时只有一个“整体立项”，但后续分三期开发，每期都独立取得了《规划许可证》《施工许可证》。企业起初想以“整体立项”为由合并清算，但税务机关指出：“虽然立项是整体的，但分期开发已取得独立审批文件，符合‘分期项目为单位清算’的条件，必须拆分。”**审批文件就像“出生证明”，每期“独立出生”的项目，自然就是独立的“清算个体”**。
### 分期开发看“独立性”
“分期开发”的判断，不是看企业自己的“分期计划”，而是看是否满足“独立规划、独立施工、独立核算”三大特征。国税发〔2006〕187号文虽未明确“独立核算”是否为必要条件，但实操中，税务机关通常会关注：
- **规划独立性**：每期是否有独立的《规划许可证》《施工许可证》，建设内容是否明确区分；
- **成本独立性**：每期是否单独设立成本账套，土地成本、建安成本等能否清晰归集；
- **销售独立性**：每期是否单独办理预售许可证，销售合同、发票是否独立开具。
如果其中一项不满足，就可能被税务机关要求合并清算。比如某房企分期开发，但土地成本全部计入“一期”，二期未分摊土地成本，税务机关认为“成本无法清晰划分”，要求合并清算。**分期开发的“独立性”不是“自说自话”，而是要经得起税务机关的“三问”：规划能不能分？成本能不能算？销售能不能清？**
### 类型不同要“拆分”
“普通标准住宅”与“其他房地产”的划分，是清算单位分类中最容易踩坑的点。根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第一条，“普通标准住宅”需同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。**这三个条件“缺一不可”，只要不满足，就得归为“其他房地产”**。
为什么必须拆分？因为普通标准增值额未超过扣除项目金额20%的，可享受免税优惠；而其他房地产不享受该优惠，增值率越高税负越重。我曾帮某房企算过一笔账：一个包含普通住宅和非普通住宅的项目，合并清算时增值率35%，适用30%税率；拆分后普通住宅增值率15%（免税），非普通住宅增值率45%（适用30%税率），整体税负直接降低40%。**类型拆分，相当于给普通住宅“穿上了免税铠甲”，是企业税务筹划的“必争之地”**。
## 成本分摊显公允
清算单位划分清楚后，成本如何在各单位间分摊，直接影响增值额计算和税负高低。**成本分摊不是“平均主义”，而是要还原“谁受益、谁承担”的业务实质**。国税发〔2006〕187号文明确，土地成本、开发成本的分摊方法可按“占地面积法、建筑面积法、直接成本法或税务机关确认的其他方法”，但具体如何选择，大有讲究。
### 土地成本：按“受益面积”分摊
土地成本是房地产开发成本的大头（通常占总成本30%-50%），其分摊方法直接影响各清算单位的增值额。**实操中最常用的是“占地面积法”和“建筑面积法”**，但哪种更合理，需结合项目实际。
比如某房企拿地10万平方米，土地成本5亿元，开发A、B两期项目：A期占地4万平方米，建筑面积8万平方米；B期占地6万平方米，建筑面积12万平方米。若按“占地面积法”分摊，A期分摊土地成本2亿元，B期分摊3亿元；若按“建筑面积法”分摊，A期分摊2亿元（5亿×8/20），B期分摊3亿元（5亿×12/20）。两种方法结果一致，是因为容积率相同（A期2.0，B期2.0）。
但如果A期容积率1.5（建筑面积6万平方米），B期容积率2.5（建筑面积15万平方米），按占地面积法A期分摊2亿元，B期3亿元；按建筑面积法A期分摊1.2亿元（5亿×6/21），B期3.8亿元。哪种更合理？**从“受益原则”看，建筑面积越大的项目，对土地的“利用强度”越高，分摊的土地成本也应更多，因此“建筑面积法”通常更被税务机关认可**。
我曾遇到一个极端案例：某房企开发“别墅+高层”项目，别墅占地3万平方米（建筑面积3万平方米），高层占地7万平方米（建筑面积14万平方米）。企业想按占地面积法分摊土地成本，让别墅少分摊、高层多分摊，以降低别墅增值率。但税务机关认为，别墅单价高、增值空间大，应承担更多土地成本，最终要求按“建筑面积法”分摊，企业税负因此增加15%。**土地成本分摊，别想着“占便宜”，税务机关的眼睛可是“雪亮”的**。
### 开发成本：看“受益对象”
开发成本（建安成本、配套设施成本等）的分摊，核心是区分“直接成本”和“间接成本”。**直接成本（如某栋楼的建安费）能明确受益对象的，直接计入对应清算单位；间接成本（如管网、会所）需合理分摊**。
配套设施成本是分摊的“重灾区”。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），公共配套设施（如居委会、派出所、幼儿园）属于“成本对象”，但在土地增值税清算中，若配套设施无偿移交给政府，其成本可全额扣除，但需合理分摊至各清算单位。
分摊方法上，“建筑面积法”仍是主流，但特殊情况需特殊处理。比如地下车位，若为人防车位（产权归国家），其建安成本可按“可售面积”分摊至可售房产；若为产权车位，应作为独立清算单位，单独核算成本。我曾处理过一个项目：地下车位建安成本1亿元，可售车位200个，可售住宅10万平方米。按“可售面积法”分摊，住宅每平方米分摊100元（1亿÷10万），车位每个分摊50万元（1亿÷200），但车位销售单价仅30万元，导致“增值额为负”。税务机关认为“分摊不合理”，要求按“车位占地面积法”重新分摊，最终住宅分摊成本降至80元/平方米，车位分摊60万元/个，勉强通过清算。**开发成本分摊，没有“万能公式”，只有“合理原则”**。
### 税务稽查：关注“分摊异常”
成本分摊是税务稽查的“重点关注对象”，尤其是“异常分摊”行为：比如低增值项目（如住宅）分摊高成本，高增值项目（如商铺）分摊低成本；或通过“直接成本法”将本应分摊的间接成本直接计入某个清算单位，人为调节增值率。
我曾参与某房企的税务稽查项目，发现其将本应按“建筑面积法”分摊的土地成本，全部计入“一期住宅”（普通标准住宅），而“二期商铺”（高增值）未分摊土地成本。经核查，企业是想通过“零成本”降低商铺增值率，结果被税务机关调整，补缴土地增值税及滞纳金1200万元。**成本分摊就像“天平”，只有左右平衡，才能经得起稽查的“称重”**。
## 特殊情形需灵活
现实中的房地产开发项目，很少是“标准模板”，合作开发、代建、烂尾项目等特殊情形层出不穷。这些情形下，清算单位划分不能“照本宣科”，而要结合业务实质，灵活处理。
### 合作开发：按“协议约定”和“权责”划分
合作开发是房企常见模式，一方出地、一方出资，如何划分清算单位？**核心看“是否成立独立法人项目公司”以及“协议约定的利润分配方式”**。
若成立项目公司，通常以“项目公司”为清算单位，各方按股权比例分享增值收益，承担税负。比如甲房企出地（评估值5亿元），乙房企出资5亿元，成立A项目公司开发住宅项目，项目增值10亿元。清算时，A公司为清算单位，甲、乙按股权比例分增值额，各自缴纳土地增值税。
若未成立项目公司，而是“合作建房”（一方出地、一方建房，按比例分房），则需按“分得的房产”作为清算单位。比如甲出地，乙建房，约定甲分40%住宅、乙分60%住宅。清算时，甲分得的40%住宅作为一个清算单位，乙分得的60%作为另一个清算单位，分别计算增值额。**合作开发的清算单位划分，本质是“谁受益、谁清算”，协议约定是“说明书”，权责划分是“裁判书”**。
我曾处理过一个复杂案例：甲房企出地（占股40%），乙房企出资（占股60%），合作开发商业综合体，约定甲分得商铺、乙分得写字楼。项目公司未单独核算商铺和写字楼成本，导致无法划分增值额。税务机关要求将“整个商业综合体”作为一个清算单位，按甲、乙的股权比例分摊增值额，结果甲商铺增值率高，税负比预期增加30%。**合作开发前，一定要“先算账、后合作”，明确成本核算和清算单位划分，否则“亲兄弟明算账”就可能变成“糊涂账”**。
### 代建项目：按“委托方需求”划分
代建项目是指房企接受委托，代委托方开发房地产，开发完成后移交给委托方，收取代建费的模式。**代建项目的清算单位划分，关键看“产权归属”和“风险承担”**。
若代建项目产权归委托方，房企仅收取代建费，则土地增值税清算单位应为“委托方取得的项目”，房企代建费作为“劳务收入”，不涉及土地增值税。比如某房企代政府建设保障房，产权归政府，房企收取3%代建费，这种情况不属于土地增值税征税范围，自然无需划分清算单位。
若代建项目产权归房企（如“名为代建、实为销售”），则需按“销售项目”划分清算单位。我曾遇到一个案例：房企以“代建”名义开发别墅，约定“委托方”支付土地款+建安费+固定收益，但别墅建成后由房企销售。税务机关认定“实质是销售”，要求以“别墅项目”为清算单位，房企补缴土地增值税800万元。**代建项目的“名”和“实”必须一致，否则“挂羊头卖狗肉”，
税务风险迟早爆发**。
### 烂尾项目：按“已售部分”划分
烂尾项目是房企的“痛”，也是土地增值税清算的“难点”。**烂尾项目的清算单位划分，核心是“区分已售和未售”**——已售部分必须清算，未售部分可待后续开发时再清算。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2016〕第81号），“纳税人房地产开发项目整体竣工结算后，清算前转让房地产的，应适用预征规定，待清算后多退少补。”这意味着，烂尾项目中已售部分，即使未整体竣工，也需单独作为清算单位。
我曾参与一个烂尾项目的清算：某房企开发“住宅+商铺”项目，住宅已售80%，商铺已售50%，项目因资金问题停工。税务机关要求将“已售住宅”“已售商铺”分别作为清算单位，未售部分暂不清算。企业起初想“合并清算，用未售部分成本抵减已售部分增值额”，但被税务机关以“未售部分未产生增值”为由拒绝，最终已售住宅增值率25%（适用20%税率），已售商铺增值率50%（适用40%税率），整体税负比预期低15%。**烂尾项目清算，别想着“拖字诀”，已售部分的“税务账”迟早要算，早清算早安心**。
## 地方差异须关注
“土地增值税是‘地方税’，清算单位划分自然要看地方‘脸色’。”这是我在工作中最深刻的体会。国家层面有国税发〔2006〕187号文，但各省、市往往会结合本地实际，出台更细化的规定，甚至“打补丁”。**地方差异，是房企清算单位划分的“隐形陷阱”，忽视它，就可能“一步错、步步错”**。
### 普通标准住宅的“地方定义”
普通标准住宅的“20%增值额免税”优惠，是房企税务筹划的“利器”，但“普通标准住宅”的认定标准，地方上往往有“自己的说法”。
比如《广东省税务局关于土地增值税征管问题的公告》（广东省税务局公告2019〕7号）明确：“普通标准住宅单套建筑面积上限为144平方米”，而财税〔2006〕21号文规定是“120平方米”。某房企在广东开发的项目，按120平方米认定普通住宅，结果被税务机关要求按144平方米调整，部分原本“非普通”的住宅变为“普通”，免税金额增加500万元。
再比如《浙江省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（浙地税函〔2009〕229号）规定：“普通标准住宅的成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.3倍以下的，可享受免税优惠”，比国家规定的1.2倍“更宽松”。**普通标准住宅的认定，一定要查“地方政策手册”，不能只看“国家大法”**。
### 分期开发的“地方口径”
“分期开发”的清算单位划分，地方税务机关往往更关注“成本是否清晰”。比如《重庆市地方税务局关于发布〈土地增值税清算管理规程〉的公告》（重庆市地方税务局公告2014〕16号）规定：“分期开发的项目，若各期之间成本、收入无法清晰划分，或税务机关认为需要合并清算的，可合并为一个清算单位。”而《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（江苏省地方税务局公告2015〕5号）则更宽松：“分期开发的项目，只要取得独立规划、施工许可，即可单独清算，无需强求成本完全独立。”
我曾遇到一个案例：某房企在江苏分期开发项目，一期成本核算中包含了二期部分管网成本，但税务机关认可“分期独立清算”；而同一房企在重庆开发类似项目，因成本划分不清，被要求合并清算，导致一期高增值项目“拖累”了二期低增值项目，整体税负增加20%。**分期开发的“地方脾气”摸不透，最好的办法是“提前沟通”——在项目立项时，就向当地税务机关咨询清算单位划分口径**。
### 清算时点的“地方要求”
清算单位划分后，何时启动清算，地方也有不同规定。比如《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理有关问题的公告》（北京市地方税务局公告2016〕7号）要求：“房地产开发项目全部竣工、完成销售的，应进行清算；分期开发的，每期销售面积达到总可售面积85%以上的，可进行该期清算。”而《上海市地方税务局关于房地产开发土地增值税清算有关问题的通知》（沪地税地〔2010〕20号）规定：“可售面积已售85%以上，或剩余可售面积自用、出租的，应进行清算。”
某房企在上海开发项目，可售面积10万平方米，已售8.5万平方米，符合“85%标准”，启动清算；但同一项目若在江苏，可能需“全部竣工、完成销售”才清算，导致清算时点延后2年，资金占用成本增加。**清算时点直接影响企业现金流，地方差异必须纳入“
税务筹划时间表”**。
## 稽查视角看风险
“清算单位划分，最终要经得起税务机关的‘放大镜’检查。”这是我从事财税工作20年的“血泪教训”。税务稽查时，清算单位划分是“第一检查点”，税务机关重点关注“是否通过划分调节增值率、延迟纳税”。**从稽查视角反推清算单位划分的风险点，才能“对症下药”**。
### 合并清算的“避税嫌疑”
企业倾向于合并清算，通常是希望通过“低增值项目”拉高“高增值项目”的扣除基数，降低整体增值率。比如某房企开发“住宅（增值率15%）+商铺（增值率60%）”项目，合并清算后整体增值率30%，适用30%税率；若分开清算，住宅免税，商铺适用40%税率，整体税负更高。**这种“合并避税”行为，是稽查的“重点打击对象”**。
我曾参与一个稽查项目：某房企将“普通住宅+商业综合体”合并清算，普通住宅增值率10%（免税），商业综合体增值率50%（适用30%税率），合并后整体增值率25%（适用20%税率），少缴土地增值税1500万元。税务机关通过对比“项目规划许可证”“成本核算账套”，发现“住宅和商业成本未单独归集”，最终要求拆分清算，企业补缴税款及滞纳金2000万元。**合并清算不是“万能药”，只有“项目类型相同、成本收入无法区分”时，才可能被税务机关认可**。
### 拆分清算的“延迟纳税”嫌疑
与合并清算相反，企业也可能通过“拆分清算”延迟纳税。比如将“整体项目”拆分为多个“小项目”，分期清算，利用“清算时点”推迟税款缴纳时间。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条，“纳税人应在转让房地产合同签订后7日内，向税务机关办理纳税申报”，但实操中，房企往往利用“分期清算”将申报时点延后数年。
某房企开发大型社区，拆分为5期清算，每期间隔2年，导致税款缴纳时间延后8年，资金占用成本节约2000万元。但税务机关通过核查“立项文件”“施工许可证”，发现“5期项目是一个整体立项，规划、施工未完全独立”，最终要求合并清算，企业被加收滞纳金（按日万分之五计算）约800万元。**拆分清算的“时间差”不是“免费的午餐”，滞纳金的“利息”可能比税款本身还高**。
### 资料不全的“推定风险”
清算单位划分需要大量“支撑资料”：立项批复、规划许可证、施工许可证、成本核算账套、销售台账等。若资料不全，税务机关可能“推定”清算单位划分不合理。比如某房企无法提供“分期开发”的独立施工许可证，税务机关直接认定“合并清算”；某房企成本核算账套未区分“普通住宅”和“商铺”，税务机关要求“按可售面积比例拆分清算”。
我曾遇到一个案例：房企因“财务人员离职，成本资料丢失”，无法证明“商铺和住宅的成本归集情况”，税务机关按“占地面积法”分摊土地成本，商铺因分摊成本过高，增值率从45%降至30%，税率从40%降至30%，企业“因祸得福”。但这种情况是“小概率事件”，更多时候是“资料不全=税负升高”。**清算单位划分的“底气”，来自于完整的“证据链”**。
## 总结
土地增值税清算单位划分，看似是“技术活”，实则是“战略活”——它连接着项目立项、成本核算、销售策略、税务筹划全链条，直接影响企业的现金流和利润。从法规依据到项目分类，从成本分摊到特殊情形，从地方差异到稽查风险，每一个环节都需要“精细化操作”：既要懂“国家大法”，也要看“地方细则”；既要算“经济账”，也要防“税务坑”。
对于房企而言，最好的策略是“前置管理”：在项目立项时，就联合财务、法务、开发部门，明确清算单位划分方案；在开发过程中，规范成本核算，确保“直接成本可归集、间接成本可分摊”；在销售阶段，动态监控增值率，必要时通过“类型拆分”“分期清算”优化税负。**土地增值税清算，从来不是“亡羊补牢”，而是“未雨绸缪”**。
## 加喜财税招商企业见解
加喜财税招商企业深耕房地产财税领域12年，服务过超50家房企的土地增值税清算项目，深刻体会到：清算单位划分是土地增值税清算的“第一粒纽扣”，扣对了，后续全流程顺畅；扣错了，步步皆错。我们主张“业务-财务-税务”三位一体的划分逻辑：以业务实质（规划、开发、销售）为基础，以财务核算（成本归集、收入确认）为支撑，以税务政策（国家法规、地方口径）为边界，帮助企业科学划分清算单位，既避免“多缴冤枉税”，也防范“少缴被稽查”风险。未来，随着房地产税制改革深化，清算单位划分的精细化要求将更高，加喜财税将持续关注政策动态，为企业提供“前置化、个性化、动态化”的税务筹划服务。
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