纳税申报表联营企业核算？

政策解读

说到联营企业的核算，很多财务人第一反应可能是“不就是投资收益嘛”，但真到填纳税申报表时，往往被各种税会差异搞得头昏脑胀。其实啊，联营企业的核算难点，首先就出在“政策理解”上——会计准则和税法对“联营企业”的界定、核算方法、收益确认时点，压根儿就不是一回事儿。会计上，联营企业指的是“投资方对被投资单位具有重大影响，但不是控制或共同控制的长期股权投资”，通常持股比例在20%-50%之间，核算方法用的是权益法；但税法上呢？《企业所得税法实施条例》第八十三条只说“居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入”，但前提是“连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月”的除外——对于非上市联营企业，税法压根儿没提“权益法”这三个字，而是直接按“投资收益”的实质来处理：什么时候被投资单位宣告分配利润，投资方什么时候确认收入，哪怕会计上早就用权益法把“应享有的净利润份额”确认为投资收益了。这种“会计先行、税法滞后”的差异，就是申报表里最容易填错的地方。

再往深了说，会计准则对“重大影响”的判断，早就不是看持股比例那么简单了。比如，投资方在被投资单位董事会中派有代表、参与被投资单位财务和经营政策制定、与被投资单位之间存在重要交易、向被投资单位派出管理人员，这些实质重于形式的情形，都可能构成“重大影响”，从而要求用权益法核算。但税法呢？税法更“实在”，它只认“法律形式”——持股比例20%以上，通常就视为联营企业；除非你能拿出充分证据证明没重大影响，否则税务稽查时很难蒙混过关。我之前遇到过一个客户，他们持股25%，但觉得“没参与管理”，就一直用成本法核算，结果年度汇算清缴时被税务局质疑“应享有的净利润份额未申报收入”，补了税还加了滞纳金，你说冤不冤？所以说，填申报表前，先把联营企业的“身份”界定清楚——会计上是权益法还是成本法？税法上是否符合免税条件？这两步没走对，后面全白搭。

还有最新政策的变化也得关注。比如2023年财政部发布的《关于修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》，虽然没改权益法的核心逻辑，但对“其他综合收益”的结转规则做了调整：原来权益法下被投资单位其他综合收益变动，投资方要按比例确认“其他综合收益”，现在改为“计入其他综合收益的税后净额”，结转时可能影响“其他收益”或“留存收益”。这对纳税申报表的影响是啥？虽然其他综合收益本身不征税，但结转时对应的“以前年度损益调整”，可能会引发税会差异调整。我去年帮一家上市公司做年报时，就因为没及时吃透这个政策，导致“其他综合收益结转”的纳税调增额少算了30多万，后来还是税务师事务所复核时发现的。所以说，政策这东西，真得“常学常新”，尤其是联营企业核算，涉及会计准则和税法的交叉，稍微有点风吹草动，申报表就可能跟着变。

收入确认

权益法下，联营企业的投资收益怎么确认？会计准则是这么说的：投资方按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。举个例子，A企业投资B联营企业（持股30%），B当年实现净利润1000万，A企业就要确认300万投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”。但问题来了，税法上认不认这300万？答案是：不一定。税法上，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，但前提是“被投资单位作出利润分配决定”。也就是说，哪怕B企业账上赚了1000万，只要没开股东会决议“分红”，A企业会计上确认的300万投资收益，在税法上就得“纳税调增”——因为税法认为“钱没到手，收益就不算实现”。等B企业真分了红，A企业实际收到300万时，税法上确认300万免税收入，这时候再把之前调增的300万“纳税调减”。这么一倒腾，申报表里的《纳税调整项目明细表》（A105000）可就热闹了，“调增金额”和“调减金额”得来回填，稍不留神就填反了。

更麻烦的是“未实现内部交易损益”的抵消。联营企业之间经常有买卖商品、提供劳务的情况，这时候会计上要抵消未实现的内部交易损益。比如A企业卖给B联营企业一批存货，成本500万，售价700万，B企业当年没把这批存货卖出去，那么A企业确认的“投资收益”就要抵消这200万的未实现利润。具体怎么算？A企业持股30%，未实现利润200万，所以要调减投资收益60万（200万×30%）。但税法上呢？税法可不管“未实现”还是“已实现”，只要交易真实发生，增值税该交还得交，企业所得税上，A企业卖存货赚了200万，已经确认了收入，B企业买存货的计税基础也是700万——税法上根本不存在“内部交易未实现损益抵消”这一说！所以这里又产生差异：会计上抵消了60万投资收益，税法上不认，这60万就得“纳税调减”（因为会计上少确认了收益，税法上要多确认）。等B企业把这批存货卖出去的时候，会计上再把之前抵消的60万“转回来”，税法上这时候才确认B企业的销售损益，这时候又要“纳税调增”。这么循环往复，申报表里的“长期股权投资”调整项目，简直像“俄罗斯方块”，得一层一层往上搭，错一步就全乱套。

还有“超额亏损”的处理，也是联营企业收入确认里的“老大难”。如果联营企业当年亏损，投资方按权益法要确认“投资损失”，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——损益调整”。但税法上，《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，但“长期股权投资减值准备”税法上是不允许税前扣除的，更别说“权益法确认的投资损失”了——除非被投资单位依法宣告破产、注销、吊销营业执照，或者被投资单位剩余的净资产不足以抵补投资方应享有的份额，否则这投资损失在税法上永远只是“账面损失”，不能实际扣除。我之前给一家制造业企业做税务筹划时，他们投资的联营企业连续三年亏损，会计上累计确认了500万投资损失，想在税前扣除，我直接劝他们“别做梦了”——税法可没那么好说话，最后这500万只能挂在“长期股权投资”账上，等以后联营企业盈利了再慢慢冲回。所以说，联营企业的“投资收益”和“投资损失”，会计上和税法上完全是“两套逻辑”，申报表填的时候，得像“翻译”一样，把会计语言“翻译”成税法语言，不然税务局找上门来，可别怪我没提醒你。

成本分摊

联营企业之间经常会有“共同成本”或“共同费用”，比如联合研发项目、共同采购原材料、共享营销渠道，这些成本怎么分摊？会计上可能按合作协议约定的比例分摊，但税法上可没那么简单——税法最关注的是“成本分摊的合理性和相关性”。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第八条规定，税前扣除凭证必须“与支出相关”，联营企业之间的成本分摊，如果没有“合理的商业目的”和“明确的分摊协议”，税务局完全可以认定为“不合理支出”，不允许税前扣除。我之前遇到过一个案例，两家联营企业合作开发新产品，约定研发费用各承担50%，但其中一家企业根本没参与研发，只是出了点钱，结果税务局在稽查时认为这是“转移利润”，把这家企业的研发费用全数调增应纳税所得额，还罚款了0.5倍。所以说，成本分摊这事儿，光有“君子协定”不行，得有“白纸黑字”的分摊协议，还得明确“分摊方法、依据、期限”，最好再附上研发立项报告、会议纪录、费用明细这些证据链，不然到申报表上填“研发费用加计扣除”时，可就麻烦了。

说到“研发费用加计扣除”，联营企业共同研发的成本分摊，这里面的“门道”更多。根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。但怎么证明“实际承担”？比如A企业和B联营企业共同研发，A企业投入研发人员100万，B企业投入设备折旧50万，如果分摊协议约定A承担60%、B承担40%，那A企业就能按100万×60%=60万加计扣除，B企业按50万×40%=20万加计扣除。但如果分摊协议约定A承担80%、B承担20%，税务局就会质疑：B企业明明投入了50万设备，为啥只承担10万？是不是A企业把成本转移给B企业了？所以这时候，分摊协议的“合理性”就特别重要——最好能根据“实际投入比例”来分摊，比如按研发人员工时、设备使用工时、材料消耗量这些客观指标，这样税务局才认可。我去年帮一家科技公司做研发费用加计扣除备案时，他们和联营企业的成本分摊协议就是按“研发人员工时”来的，税务局当场就通过了，连补充证据都没要，所以说，“证据比协议更重要”。

还有“共同采购成本”的分摊问题。联营企业有时候为了降低采购成本，会联合向供应商下单，比如A企业和B联营企业一起向钢材厂采购钢材，采购价1000万，约定A承担600万、B承担400万。会计上可能直接按协议金额计入“原材料”，但税法上会关注“采购价格的公允性”——如果这批钢材的市场价是1200万，那A和B各自承担的成本就少了200万和133万，相当于“少计了成本”，税务局可能会要求按“市场价”调整各自的计税基础。这时候，申报表里的《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）就可能涉及调整：如果A企业把这批钢材用于了生产产品，那产品的销售成本就得调增，进而影响《纳税调整项目明细表》里的“扣除类调整项目”。所以说，联营企业之间的成本分摊，不仅要“有协议”，还要“公允”，最好能保留供应商的报价单、市场价格调研报告这些证据，不然到申报表上填“原材料”“研发费用”这些项目时，很容易被税务局“盯上”。

税务差异

联营企业核算的税会差异，说白了就是“会计账”和“税法账”对不上的地方，这些差异在纳税申报表上集中体现在“纳税调整”上。最常见的差异就是“权益法投资收益”和“税法股息红利”的差异，前面讲收入确认时提过，会计上按应享有的净利润份额确认收益，税法上按实际分配的利润确认免税收入，这种“时间性差异”需要在申报表里逐年调整。还有一种差异是“长期股权投资减值准备”，会计上如果联营企业经营状况恶化，可能计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”，但税法上《企业所得税法》第十条明确规定“未经核定的准备金支出不得税前扣除”，所以这减值准备在税法上永远不能扣除，得在申报表里全额调增应纳税所得额。我之前给一家投资公司做汇算清缴时，他们投资的联营企业因为行业不景气，计提了200万减值准备，会计上利润少了200万，但税法上不允许扣除，所以申报表里的《纳税调整项目明细表》里“资产减值损失”这一行，调增金额得填200万，客户当时就急了：“我这钱都亏了，税法还不让扣？”我只能跟他解释：“税法是‘收付实现制’的逻辑，没实际发生损失，就不能扣，这是国家防止企业‘虚亏实盈’的手段。”

还有“内部交易未实现损益”的差异，前面也提过，会计上要抵消，税法上不抵消，这种差异属于“永久性差异”还是“时间性差异”？其实两者都有。比如A企业卖给B联营企业存货，售价700万（成本500万），B企业当年没卖出去，会计上A企业调减投资收益60万（200万×30%），税法上不认，所以调减60万；等第二年B企业把这批存货卖了，售价800万，会计上A企业要把之前抵消的60万转回来，确认投资收益60万，税法上B企业确认销售利润100万（800万-700万），这时候A企业会计上确认的60万投资收益，税法上还是不认（因为税法上只认B企业的销售利润，不认A企业的内部交易调整），所以这时候又要调增60万。这么一看，第一年调减60万，第二年调增60万，最后差异“抵消”了，属于“时间性差异”；但如果B企业一直没把这批存货卖出去，那这60万的差异就永远存在，属于“永久性差异”。所以说，联营企业的内部交易差异，得盯着“存货的去向”，如果存货一直留在联营企业账上，那差异就得一直挂着，申报表里每年都得调整，这可真是“持久战”。

还有一种容易被忽略的差异是“其他综合收益”的税会差异。权益法下，联营企业其他综合收益变动（比如其他债权投资公允价值变动、其他权益工具投资公允价值变动），投资方要按比例确认“其他综合收益”，但其他综合收益本身不转入损益，所以会计上不影响利润，税法上自然也不征税。但等其他综合收益“结转”时，比如其他债权投资公允价值变动结转“投资收益”，这时候会计上确认了损益，税法上呢？税法上认为，其他债权投资公允价值变动本身属于“未实现损益”，结转时才“实现”，所以税法上要确认应纳税所得额。这时候就会产生差异：会计上结转的金额，税法上不一定全认，得看“公允价值变动”是不是属于“税法认可的损益”。比如A企业持有B联营企业的其他债权投资，公允价值变动100万，会计上计入其他综合收益，税法上不认；后来B企业处置了该投资，公允价值变动结转100万，会计上确认“投资收益”100万，税法上认为这100万是“处置收益”，属于应税收入，所以不用调整。但如果B企业是“债务重组”等其他方式结转的公允价值变动，税法上可能就不认了，这时候就得“纳税调增”。所以说，其他综合收益的差异，关键看“结转方式”，申报表填的时候，得翻出联营企业的“其他综合收益变动表”，一项一项对，别漏了任何一项。

申报技巧

填联营企业的纳税申报表，最怕的就是“瞎填”，尤其是《长期股权投资及持有收益纳税调整表》（A105030），这张表简直是“联营企业核算的照妖镜”，稍微填错一点，税务局就能看出问题。我的经验是，填这张表前，先把“三张基础表”准备好：一是《资产负债表》里的“长期股权投资”期末余额，二是《利润表》里的“投资收益”发生额，三是联营企业的《利润表》和《利润分配表》。有了这三张表，就能算出“权益法下应享有的净利润份额”“应确认的投资收益”“应分得的现金股息”，再对比税法规定，就能得出“纳税调整金额”。比如A企业长期股权投资账面价值1000万（其中成本800万，损益调整200万），联营企业当年净利润1000万，持股30%，应享有份额300万，宣告分红100万，那么A企业会计上确认投资收益300万，收到分红100万，税法上确认免税收入100万，申报表A105030里，“账载金额”的“投资收益”填300万，“税收金额”填100万，“纳税调减金额”填200万（因为会计上多确认了200万收益，税法上没实现）。这么一算，是不是就清楚了？所以说，基础数据是王道，没有准确的基础数据，申报表填得再“漂亮”也没用。

还有“纳税调整明细表”的填写顺序，也有讲究。很多人喜欢直接填A105000，结果填到一半发现前面调增了、后面又调减，最后对不平。正确的顺序应该是：先填A105030（长期股权投资调整），再填A105010（视同销售和房地产开发企业特定纳税调整），然后是A105000（纳税调整项目明细表），最后是A107011（符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表）。为什么？因为A105030的调整金额会直接影响A105000的“投资收益”调整，而A105010的“视同销售”调整会影响A105000的“扣除类调整项目”，顺序反了，数据就对不上了。我之前带过一个刚毕业的会计，填申报表时直接从A105000开始填，结果填到“长期股权投资调整”时发现前面“视同销售”调增了50万，导致“纳税调增金额”和“税收金额”对不上，折腾了整整一天才弄明白。所以说，填申报表得像“搭积木”，从底层开始，一层一层往上搭，不然很容易“塌方”。

申报表里的“附列资料”也别忽视，尤其是《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000），如果联营企业发生亏损，投资方确认的投资损失虽然税法上不能扣除，但可以“结转以后年度”，用以后的投资收益弥补。这时候A106000里就得填写“年度”“当年境内所得额”“合并计算用本年所得额弥补的以前年度亏损额”等项目，把投资损失的影响体现出来。还有《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010），如果联营企业宣告的分红符合免税条件，这里就得填写“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”“投资资产转让净收益”等项目，并附上联营企业的“利润分配决议”“投资合同”等证据。我去年帮一家企业做申报时，他们漏填了A107010的“股息红利免税收入”，结果被税务局系统预警，要求补充申报，还好没罚款，但浪费了不少时间。所以说，申报表里的“附列资料”不是“可有可无”的，而是“证据链”的重要组成部分，填的时候一定要细心，该附的证据一样都不能少。

风险防控

联营企业核算的税务风险，说白了就是“政策理解不到位”“核算不规范”“证据链不完整”这三类风险。怎么防控？首先得“吃透政策”，定期更新自己的“政策库”，尤其是财政部、税务总局发布的关于长期股权投资、企业所得税汇算清缴的政策，最好能整理成“政策汇编”，没事翻一翻。我有个习惯，每周花两小时看“国家税务总局官网”和“中国税务报”，把和联营企业核算相关的政策下载下来，标注重点时间（比如生效日期、废止日期），这样遇到问题时就能快速找到依据。比如2024年税务总局发布的《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2024年第X号），里面提到“联营企业发生的未经核定的准备金支出，不得在投资方税前扣除”，这条政策如果没看到，就可能多缴税或者少缴税。

其次得“规范核算”，建立“联营企业核算台账”。台账里要记录哪些内容？至少包括：联营企业的名称、持股比例、核算方法（权益法/成本法）、初始投资成本、后续追加投资、应享有/应分担的净利润份额、投资收益确认金额、分得的现金股息、内部交易未实现损益、其他综合收益变动等信息。最好还能附上联营企业的“财务报表”“利润分配决议”“内部交易合同”等复印件，这样申报表填的时候，就能直接从台账里取数据，不用翻一堆凭证。我之前给一家集团企业做税务咨询时，他们投资的联营企业有十几家，核算台账做得乱七八糟，结果汇算清缴时漏了一家联营企业的投资收益，导致少缴了20多万所得税，被税务局处罚了。后来我帮他们重新设计了台账模板，按联营企业分类，每月更新数据，第二年汇算清缴时，效率提高了不少，也没再出过错。所以说，“台账虽小，作用不小”，规范核算的第一步，就是建好台账。

最后得“保留证据”，尤其是“成本分摊协议”“内部交易合同”“利润分配决议”这些关键证据。联营企业之间的交易，最容易引起税务局怀疑的就是“转移利润”，所以证据链一定要完整。比如成本分摊协议，要明确“分摊方法、依据、期限”，最好由双方盖章确认；内部交易合同，要注明“交易价格、数量、质量”，最好有市场价作为参考；利润分配决议，要写明“分配金额、分配比例、分配时间”，最好有联营企业股东会决议的复印件。我之前遇到一个客户，他们和联营企业的成本分摊协议只有口头约定，没有书面文件，结果税务局稽查时不认可，要求他们按“市场价”调整成本，多缴了50多万税。所以说，“口头协议不如白纸黑字”，联营企业核算的每一个环节，都要有证据支撑，不然到税务局面前，你就是“有理也说不清”。

案例解析

说了这么多理论，不如来看个真实的案例。2022年，我给一家做机械制造的A企业做汇算清缴，A企业投资了一家做精密零件的B联营企业，持股35%，采用权益法核算。2022年，B企业实现净利润800万，未宣告分配利润；A企业内部卖给B企业一批原材料，成本500万，售价700万，B企业当年未对外销售。现在我们来算A企业的纳税调整金额：

第一步，会计处理：A企业应享有B企业净利润份额=800万×35%=280万，确认投资收益280万；内部交易未实现损益=700万-500万=200万，调减投资收益=200万×35%=70万；所以A企业2022年确认的投资收益=280万-70万=210万。长期股权投资账面价值增加=280万-70万=210万。

第二步，税法处理：税法上，B企业未宣告分配利润，所以A企业确认的280万投资收益（未扣除内部交易）不能免税，需要纳税调增；内部交易未实现损益200万，税法上不认可，所以A企业会计上调减的70万投资收益，税法上要调增（因为会计上少确认了收益，税法上要多确认）；所以纳税调整金额=调增280万（未分配利润的投资收益）+调增70万（内部交易未实现损益的调减）=350万。等B企业以后宣告分配利润时，再按分配金额调减应纳税所得额。

第三步，申报表填写：A105030《长期股权投资及持有收益纳税调整表》中，“账载金额”的“投资收益”填210万，“税收金额”填0（因为没分配），“纳税调减金额”填0，“纳税调增金额”填280万（未分配利润）+70万（内部交易）=350万；A105000《纳税调整项目明细表》中，“收入类调整项目”的“权益法核算的长期股权投资收益”调增350万，“扣除类调整项目”的“其他”调增0（因为内部交易未实现损益不影响扣除）；最后A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》里，因为没分配，所以填0。这样一填，逻辑就通顺了，税务局也不会找麻烦。

再来看一个“超额亏损”的案例。2021年，C企业投资D联营企业（持股30%），D企业当年亏损500万；2022年，D企业亏损300万；2023年，D企业盈利200万。C企业的会计处理：2021年确认投资损失=500万×30%=150万，长期股权投资账面价值减少150万；2022年确认投资损失=300万×30%=90万，长期股权投资账面价值减少90万；2023年确认投资收益=200万×30%=60万，长期股权投资账面价值增加60万。税法处理：税法上，长期股权投资损失不能税前扣除，所以2021年调增应纳税所得额150万，2022年调增90万，2023年因为D企业盈利，C企业确认的投资收益60万，税法上按“应纳税所得额”处理（假设符合免税条件，则填A107011），所以不用调整。这时候申报表里，A105030的“投资收益”2021年填-150万（账载）、0万（税收），调增150万；2022年填-90万（账载）、0万（税收），调增90万；2023年填60万（账载）、60万（税收），调整0万。这样连续三年调整后，C企业的“未弥补的投资损失”=150万+90万-60万=180万，以后可以用D企业的盈利继续弥补，直到弥补完为止。

总结与展望

说了这么多联营企业核算的事儿，其实核心就一句话：会计和税法是“两本账”，填申报表的时候，得把“会计账”翻译成“税法账”，该调增的调增，该调减的调减，不能偷懒，也不能想当然。联营企业的核算难点，在于“差异”的识别和调整，而难点中的难点，又在于“内部交易未实现损益”和“超额亏损”的处理。这些问题，没有一劳永逸的解决方案，只能靠“多学政策、多建台账、多留证据”来解决。

未来啊，随着财税数字化的发展，联营企业核算可能会越来越“智能化”。比如现在的电子税务局，已经能自动抓取企业的财务数据，提示税会差异；以后可能会开发“智能申报系统”，直接根据会计凭证生成纳税申报表，自动计算调整金额，甚至能预测未来的税务风险。但不管技术怎么发展，“政策理解”和“证据保留”永远是核心——再智能的系统，也得靠人来设定规则，再便捷的申报，也得靠人来审核证据。所以啊，做财务的，尤其是做联营企业核算的，不能只盯着“软件按钮”，得低头看政策，抬头看风险，这样才能在“金税四期”的监管下，把税交得“明明白白”。

最后给同行们提个醒：联营企业核算不是“一个人的战斗”，最好能和税务师事务所、联营企业的财务人员多沟通，定期召开“税务协调会”，把差异问题提前解决。比如我和联营企业的财务约定，每季度交换一次财务报表，确认内部交易金额，这样年底申报时就能少很多麻烦。记住，“沟通”是解决差异最好的“润滑剂”，别等税务局找上门了，才想起“补功课”。

加喜财税招商企业见解

作为深耕财税领域12年的加喜财税招商企业，我们认为联营企业核算的核心在于“精准识别税会差异”与“规范证据留存”。在实务中，许多企业因对联营企业“权益法”与税法“收付实现制”的理解偏差，导致申报表频繁出错，甚至引发税务风险。我们建议企业建立“联营企业核算动态台账”，实时跟踪持股比例、净利润份额、内部交易等关键数据，并定期与联营企业对账，确保账实一致。同时，针对成本分摊、研发费用加计扣除等敏感项目，需提前制定合规的分摊协议，保留完整证据链，以应对税务稽查。加喜财税始终以“风险前置、合规优先”为原则，为企业提供定制化的联营企业核算方案，助力企业在复杂税政环境下实现税务合规与价值提升。